Получение услуг по переработке товар или услуга

Торговля – наиболее динамично реагирующая на изменения рынка и законодательства деятельность. Изменение условий торговли катализирует процесс поиска оптимальных условий ценообразования. Вступление в силу Федерального закона от 28 декабря 2009 г. № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации» заставит многие торговые организации пересмотреть условия работы, искать новые решения или вспомнить старые, например, использование договоров по переработке давальческого сырья.

Фасовка, сортировка, упаковка товаров являются неотъемлемой частью торгового процесса. Некоторые предприятия торговли делают это собственными силами, но чаще всего прибегают к услугам специализированных организаций, имеющих необходимое оборудование и подготовленный персонал.

Также распространенной является ситуация, когда необходимо произвести доработку имеющегося товара или его переработку с целью получения нового товара. Она часто возникает у предприятий, торгующих продуктами питания, когда срок годности товара подходит к завершению и для снижения потерь при утилизации при истечении срока годности из еще доброкачественных продуктов производятся готовые блюда или полуфабрикаты для быстрой реализации. В этом случае не всегда выгодно иметь собственное производственное подразделение, проще отдать такие товары для переработки, а затем реализовать товары с новыми потребительскими свойствами на своих торговых площадях.

Такие операции, как правило, оформляются договорами подряда на переработку давальческого сырья.

Товары обработает сторонний подрядчик

Договор на переработку давальческого сырья составляется в соответствии с главой 37 Гражданского кодекса. В нем помимо стандартных условий следует указать количество потребного сырья, условия возвратности отходов, возможность расчетов сырьем или частью продукции и в обязательном порядке — цену материалов. Это необходимо для соблюдения требований о существенных условиях договора и правильной организации учета у сторон сделки.

Гражданский кодекс не дает четкого определения термину «давальческое сырье». Это понятие возникает в тех случаях, когда производство продукции отделено от процесса товарно-сырьевого снабжения и, как следствие, возникает понятие договора подряда. В Гражданском кодексе под договором подряда понимается договор, по которому одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 ГК РФ). В результате сырье (материалы), которое одна сторона (переработчик) принимает, не оплачивая, для переработки на возмездной основе от другой стороны (заказчика), является давальческим сырьем.

Давальческие материалы — это материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции (ст. 156 приказа Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н «Методические указания по учету материально-производственных запасов»).

Операции по переработке товаров в большинстве случаев имеют вид — «товар-переработка-товар» — когда переданный в переработку товар не изменяется качественно, но происходит изменение его свойств за счет фасовки, упаковки, дозирования, розлива, маркировки и других операций по переработке. Другой вид операций — «товар-переработка- новый товар», в этом случае заказчику возвращается новый товар, свойства которого отличаются от первоначального.

Товары или материалы — вот в чем вопрос

В большинстве случаев производственники просто ставят бухгалтерию перед фактом, что оприходованные товары уже переданы в переработку сторонней организации. Но не исключен и такой вариант, когда обо всей цепочке информируют заблаговременно — это дает возможность финансовому подразделению оптимально сформировать учет таких операций.

Особых сложностей с учетом таких товаров нет. Они принимаются к учету сразу на счета учета материалов 10-1 «Сырье и материалы», а после передачи переработчику на счете 10-7 «Материалы, переданные в переработку». При этом следует помнить, что ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (утв. приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н, далее – ПБУ № 5/01) предписывает принимать к учету материально-производственные запасы (далее – МПЗ) по фактической себестоимости (п. 5). К фактическим затратам по приобретению МПЗ относятся затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (п. 6 ПБУ № 5/01). Особенностью является то, что к ним могут быть отнесены затраты по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг.

В бухгалтерском учете следует сделать следующие проводки:

— приобретены МПЗ для переработки;

— учтен НДС по приобретенным МПЗ;

Дебет 10-7 «Материалы, переданные в переработку» Кредит 10-1

— переданы МПЗ в переработку;

Дебет 10-1 Кредит 10-7 «Материалы, переданные в переработку»

— получены материалы от переработчика;

— включены в стоимость затраты на переработку МПЗ;

— учтен НДС по договору подряда по переработке.

Для учета сформированной стоимости МПЗ в качестве товаров необходимо сделать проводку:

— учтены МПЗ после переработки в качестве товаров.

Если операции по переработке материалов имеют разовый характер, то данную проводку можно не делать. Тогда реализация таких МПЗ будет относиться к прочим доходам и расходам (п. 7 ПБУ 9/99 «Расходы организации» и п. 11 ПБУ 10/99 «Доходы организации»). Право отнесения доходов для целей бухгалтерского учета к доходам от обычных видов деятельности или прочим поступлениям определяется организацией самостоятельно (п. 4 ПБУ 9/99 «Расходы организации»). Несмотря на то что в ПБУ 10/99 отдельно не установлена аналогичная норма, при организации учета будет логичным установить идентичные критерии для учета доходов и расходов по отдельным операциям.

Учет реализации в торговой организации производится следующими проводками:

при реализации МПЗ как материалов:

— отражена выручка от реализации МПЗ как материалов;

— начислен НДС от реализации МПЗ как материалов;

— списана стоимость реализованных МПЗ как материалов;

— определен финансовый результат от реализации.

при реализации МПЗ как товаров:

— отражена выручка от реализации товаров;

— начислен НДС от реализации товаров;

— списана стоимость реализованных товаров;

— определен финансовый результат от реализации.

Если же ситуация такова, то МПЗ уже оприходованы как товары, а затем принято решение о передаче их в переработку, то на основании необходимой распорядительной документации делается проводка:

Дебет 10-1 «Материалы» Кредит 41-1 «Товары»

— перевод части товаров на счет материалов;

Дебет 10-7 «Материалы, переданные в переработку» Кредит 10-1

— переданы МПЗ в переработку.

Дальнейшие проводки производятся в рассмотренном выше порядке.

Аналитический учет операций по переработке давальческого сырья необходимо вести на счетах 10-1 и 41-1, а также выбрать оптимальную форму ведения складского учета таких товаров.

Вести учет с использованием счета 10 «Материалы» удобно в том случае, когда после переработки образуются отходы, передаваемые заказчику (торговому предприятию).

Вместе с тем делать это совершенно не обязательно. Можно организовать учет операций по переработке товаров, используя непосредственно счет 41 «Товары». Руководствуясь Планом счетов бухгалтерского учета (утв. приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н), для этих целей можно использовать счет 41-5 «Товары, переданные в переработку». Естественно, что такие операции в торговой организации относятся к обычным видам деятельности и оформляются следующими проводками:

— учтен НДС по приобретенным товарам;

— передана часть товаров в переработку;

— получены товары после переработки;

— включены в стоимость товаров затраты на переработку;

— учтен НДС по договору подряда (переработки);

— отражена реализация товаров;

— начислен НДС по реализации товаров;

— списана себестоимость реализованных товаров;

— определен финансовый результат.

Если переработка меняет свойства товара

На практике достаточно часто встречаются схемы, по своей сути относящиеся к переработке давальческого сырья, но оформленные через договоры купли-продажи, когда торгующее предприятие фактически продает товары переработчику, а затем покупает у него вновь произведенные товары с новым наименованием и номенклатурой. Такая схема является, с одной стороны, более усложненной и трудоемкой для переработчика, с другой стороны, она позволяет торговому предприятию четко соблюдать коридор между первоначальной закупочной ценой и ценой реализации конечному покупателю. Это в свою очередь дает возможность контролировать сумму произведенной торговой наценки и распределять прибыль, полученную от торговых операций.

Например, продавая для переработки товары с минимальной наценкой (или без нее), можно покупать впоследствии уже новые товары, стоимость которых увеличена на стоимость услуг по переработке. При последующей продаже конечному потребителю можно четко выделить сумму торговой наценки по такой операции, при этом сама переработка и закупочная стоимость будут уже учтены.

Другой вариант – когда торговая наценка распределена частями в стоимости товара, проданного для переработки, и в цене реализации конечному потребителю. При таком варианте выгода от реализации таких товаров будет складываться из нескольких частей (как минимум двух). Применение таких операций, как правило, связано с необходимостью контроля величины торговой наценки.

У торгового предприятия такие операции оформляются следующими проводками:

— приобретены товары в первоначальном виде;

— учтен НДС по приобретенным товарам;

— проданы исходные товары переработчику;

— начислен НДС от реализации товаров;

— списана стоимость проданных товаров.

Использование похожих схем будет активизировано в связи с вступлением в силу с 1 февраля 2010 года Федерального закона от 28 декабря 2009 г. № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации». Вызвано это тем, что торговые предприятия будут вынуждены более скрупулезно следить за порядком формирования цен и характером проводимых операций, а значит, прибегать к различным комбинированным схемам, в том числе и с использованием договоров переработки давальческого сырья и их вариациями.

А. Химичев, ведущий эксперт журнала «Практическая бухгалтерия»

Учет операций с давальческим сырьем

Ситуации, когда организация передает материалы или товары на сторону для переработки, обработки и доработки, характерны не только для организаций, осуществляющих производственную деятельность, но и для строительных, торговых организаций, организаций, работающих в сфере оказания услуг. Особенность таких операций заключается в том, что передающая сторона сохраняет за собой право собственности на исходное сырье (материалы), переданное в переработку, и готовую продукцию, а переработчик лишь оказывает необходимые услуги по переработке сырья с передачей готовой продукции заказчику.

Взаимоотношения сторон договора, заключенного между давальцем и переработчиком на изготовление готовой продукции из давальческого сырья, регулируются главой 37 «Подряд» ГК РФ.

В соответствии со ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. В ст. 703 ГК РФ определено, что договор подряда может быть заключен на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику. По договору подряда, заключенному на изготовление вещи, подрядчик передает права на нее заказчику.

Предоставленный заказчиком материал подрядчик обязан использовать экономно и расчетливо, после окончания работы представить заказчику отчет об израсходовании материала, а также возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного материала (ст. 713 ГК РФ).

Согласно ст. 720 ГК РФ заказчик обязан в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором подряда, с участием подрядчика осмотреть и принять выполненную работу (ее результат), а при обнаружении отступлений от договора, ухудшающих результат работы, или иных недостатков в работе немедленно заявить об этом подрядчику.

Таким образом, для реализации договора переработки сырья необходимы следующие документы:

1) договор на переработку (договор подряда);

2) акт приема-передачи сырья в переработку;

3) отчет переработчика об использовании сырья (составляется в натуральных единицах и содержит сведения о количестве поступившего сырья, количестве и ассортименте полученной продукции, количестве неиспользованного сырья и количестве отходов, в том числе возвратных);

4) акт приема-передачи выполненных работ (содержит стоимостную оценку затрат на производство по каждому виду полученной продукции).

Бухгалтерский учет у переработчика

Полученное в переработку давальческое сырье организация-переработчик учитывает на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку» по договорной стоимости. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н, аналитический учет организуется по заказчикам, видам, сортам сырья и материалов и местам их нахождения.

При приемке давальческого сырья в первичных учетных документах переработчика обязательно указывают наименование заказчика, наименование самого материала, его количество и стоимость, а также места хранения и переработки.

В бухгалтерском учете переработчика производятся следующие записи:

Д-т 003 — принята к учету стоимость давальческого сырья;

Д-т 20, К-т 10, 26, 60, 70, 69 — отражены расходы по переработке давальческого сырья;

Д-т 62, К-т 90 — отражена выручка от реализации выполненных работ (оказанных услуг) по переработке давальческого сырья;

Д-т 90, К-т 68 — начислен НДС со стоимости услуг по переработке;

Д-т 90, К-т 20 — списаны фактические затраты по оказанию услуг;

Д-т 90, К-т 99 — определен финансовый результат;

К-т 003 — по факту передачи готовой продукции заказчику списана стоимость давальческого сырья.

Бухгалтерский учет у давальца

Приобретение сырья, предназначенного для переработки, отражается по общим правилам:

Д-т 10-1, К-т 60 — приобретено сырье (материалы), предназначенное для переработки;

Д-т 19, К-т 60 — отражена сумма НДС со стоимости приобретенного сырья (материалов);

Д-т 60, К-т 51 — произведены расчеты с поставщиком сырья;

Д-т 68, К-т 19 — НДС со стоимости сырья (материалов) принят к возмещению;

Д-т 10-7, К-т 10-1 — приобретенное давальцем сырье (материалы) передано в переработку.

Операция по передаче сырья оформляется накладной на отпуск материалов (форма № М-15), подписанной обеими сторонами.

После выполнения подрядчиком работ, предусмотренных договором, он передает готовую продукцию давальцу, представляет ему отчет переработчика о расходе сырья и акт приема-передачи выполненных работ.

Отчет переработчика содержит данные о количестве полученного, использованного и неиспользованного сырья (материалов), количестве произведенной из этого сырья готовой продукции, а также сведения об отходах, если они имеются. Акт приема-передачи выполненных работ содержит данные о фактически выполненных работах и их стоимости.

На основании акта и отчета в бухгалтерском учете давальца на дату подписания акта делаются следующие записи:

Д-т 20, К-т 10-7 — стоимость сырья, переданного в переработку, списана на затраты по производству готовой продукции;

Д-т 20, К-т 60 — в расходах на производство отражена стоимость выполненных подрядчиком (переработчиком) работ;

Д-т 19, К-т 60 — отражен НДС со стоимости выполненных подрядчиком работ;

Д-т 43 (10), К-т 20 — отражена себестоимость готовой продукции или обработанного материала, предназначенных для дальнейшей переработки.

Если в процессе переработки подрядчиком будут использованы не все переданные ему от давальца материалы, оприходование возвращенных из переработки материалов в бухгалтерском учете давальца следует отразить следующим образом:

Аналогичный порядок отражения операций в учете должны использовать строительные организации, привлекающие субподрядчиков для выполнения определенного объема работ с использованием материалов генподрядчика.

Если организация ведет капитальное строительство с привлечением подрядных организаций, которые выполняют работы из материала заказчика, то порядок отражения в бухгалтерском учете операций с давальческим сырьем будет аналогичен приведенному выше, но вместо счета 20 «Основное производство» следует использовать счет 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Необходимость отражения в учете операций по переработке сырья может возникнуть и у торговых организаций (например, в ситуации, когда закупленная большая партия продукции или ее часть передается на расфасовку). При этом меняются номенклатура продукции, ее вес и стоимость. Для отражения в бухгалтерском учете операции по фасовке товаров следует применять порядок, аналогичный используемому промышленными предприятиями для отражения операций по переработке сырья и материалов. В бухгалтерском учете это отражается записями:

Д-т 41-1, К-т 60 — приобретены товары для реализации;

Д-т 19, К-т 60 — отражена сумма НДС со стоимости приобретенных товаров;

Д-т 41-5, К-т 41-1 — часть товара передана на фасовку.

В момент получения расфасованных товаров от исполнителя (подрядчика-переработчика) на основании отчета переработчика и акта приема-передачи выполненных работ в бухгалтерском учете торговой организации делают записи:

Д-т 20, К-т 41-5 — списана стоимость товаров, переданных на фасовку;

Д-т 20, К-т 60 — отражена стоимость услуг по переработке;

Д-т 19, К-т 60 — отражена сумма НДС со стоимости услуг;

Д-т 41-1, К-т 20 — оприходованы товары, поступившие с фасовки, по новой стоимости и, возможно, в другом количестве.

Если торговая организация не использует счет 20 «Основное производство», она может открыть специальный субсчет на счете 41 «Товары» для использования его в целях аккумулирования затрат на переработку сырья.

Общая система налогообложения

Упрощенная система налогообложения

Таким образом, материальные расходы должны быть экономически оправданны, документально подтверждены, направлены на получение дохода и фактически оплачены. К материальным расходам в целях ст. 254 НК РФ относятся:

затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (п.п. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);

затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика (п.п. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ). К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов (п. 6 ст. 254 НК РФ). Под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), образовавшиеся в процессе производства товаров, частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению. Не относятся к возвратным отходам остатки товарно-материальных ценностей, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.

К материальным расходам для целей налогообложения приравниваются технологические потери при производстве и (или) транспортировке (п.п. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ).

Кроме того, организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения, для признания расходов следует руководствоваться разъяснениями МНС России к ст. 346.17 НК РФ, изложенными в письме от 11.06.03 г. № СА-6-22/657 (с изменениями и дополнениями от 21.06.04 г. № 22-0-10/1078@). В письме указано, что понесенные налогоплательщиками материальные затраты при применении кассового метода определения доходов и расходов включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы применительно к порядку, предусмотренному п.п. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ. В соответствии с данным подпунктом материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении уплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.

Поскольку переработка сырья означает фактическое использование его в производственном процессе (списание в производство), независимо от того, когда будет закончен цикл переработки сырья в готовую продукцию, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, формально имеют право (при условии оплаты произведенных затрат) учесть в составе расходов затраты на приобретение и переработку сырья.

На основании полученного от переработчика отчета и подписанного сторонами акта приема-передачи выполненных работ в книге учета доходов и расходов организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, необходимо отразить следующие расходы:

  • стоимость приобретенного и оплаченного сырья, ранее переданного в переработку, за минусом стоимости остатков и возвратных отходов;
  • оплаченную стоимость услуг переработчика.

Следует обратить внимание на то, что в случае поступления продуктов переработки в дальнейшее производство в периоде, следующем за периодом их поступления от переработчика, списание этих продуктов в производство следует осуществлять по нулевой стоимости, поскольку данные расходы были учтены ранее.

ведущий эксперт отдела бухгалтерского учета и налогообложения консалтинговой группы Руна

От бухгалтеров требуют управленку: что делать?

Пройдите повышение квалификации по теме «Управленческий учет». Получите официальное удостоверение на 120 часов.

Научитесь всему: от настройки аналитики доходов и расходов до работы с финансовым анализом и внедрением всего в 1С. Записаться на курс можно тут.

Старт потока — 15 февраля, успейте записаться уже сейчас, программу курса смотрите здесь.